MANOVRA CORRETTIVA” – PRINCIPALI DISPOSIZIONI FISCALI PER IL SETTORE EDILE
(D.L.98/2011)

La Gazzetta Ufficiale n. 164 del 16 luglio 2011 ha pubblicato il testo della Legge di conversione della “Manovra correttiva” recante “Disposizioni urgenti per la stabilizzazione finanziaria”.
Il provvedimento, in vigore dal 6 luglio 2011, contiene particolari disposizioni in materia fiscale per il settore edile.
Si esaminano di seguito le principali novità introdotte dal dettato legislativo in parola.

Misure fiscali per le imprese concessionarie di beni in “project financing” (Art.23, co.5, lett.a,10-11)
La legge di conversione n.111/2011 è intervenuta sulla disciplina fiscale dei beni gratuitamente devolvibili al termine della concessione (come quelli oggetto di operazioni di “project financing”), inizialmente delineata dall’art.23, co. 10-11, del D.L. 98/2011.
Come noto, con efficacia sin dal periodo d’imposta 2011, il testo originario del suddetto decreto legge aveva fissato, per tali beni, un limite quantitativo all’ammortamento fiscale, prevedendo che in ogni caso la quota d’ammortamento deducibile non potesse superare l’1% del costo degli stessi ed eliminando, nel contempo, la possibilità di “ammortamento differenziato”, per le concessioni di costruzione e gestione di opere pubbliche[1].
Anche a fronte delle tempestive iniziative intraprese dall’Ance, che ha denunciato l’estrema dannosità del nuovo regime fiscale degli ammortamenti, che andava a colpire pesantemente tutte le operazioni di “project financing”, il Governo, con la legge di conversione, ha modificato le suddette disposizioni:
– eliminando completamente le limitazioni originariamente introdotte in ordine all’ammortamento dei beni gratuitamente devolvibili;
– introducendo specifiche misure fiscali a carico delle imprese concessionarie, differenziate a seconda se si tratti di concessionarie di costruzione e gestione di autostrade e trafori, piuttosto che tutte le altre concessionarie in genere.
In particolare:
• per le sole concessionarie di costruzione e gestione di autostrade e trafori, l’art.23, co.10-11, del D.L. 98/2011, così come modificato dalla legge di conversione, riduce dal 5% all’1% l’ammontare deducibile degli accantonamenti effettuati, ai sensi dell’art.107, co.2, del TUIR – D.P.R. 917/1986, a fronte delle spese di ripristino o di sostituzione dei beni gratuitamente devolvibili e delle altre spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione, che non risultino imputate ad incremento del costo dei beni stessi. Tale limitazione opera a decorrere dal periodo d’imposta in corso alla data di entrata in vigore del D.L. 98/2011 (periodo d’imposta 2011);
• per tutte le altre imprese concessionarie (diverse da quelle di costruzione e gestione di autostrade e trafori), l’art.23, co. 5, lett.a, del D.L. 98/2011, così come modificato dalla legge di conversione, stabilisce l’aumento dal 3,9% al 4,2% dell’aliquota IRAP, con efficacia a decorrere dal periodo d’imposta in corso alla data di entrata in vigore del D.L. 98/2011 (periodo d’imposta 2011).
In entrambi i casi, invece, restano ferme le modalità d’ammortamento dei beni gratuitamente devolvibili al termine della concessione, così come previste dall’art.104 del TUIR – D.P.R. 917/1986, che ammette la possibilità di scegliere tra:
– l’ammortamento “finanziario”, in base al quale si può dedurre, durante tutta la durata della concessione, una quota d’ammortamento pari al costo complessivo del bene diviso il numero degli anni di durata della concessione,
– l’ammortamento “ordinario”, in base al quale si possono dedurre quote d’ammortamento calcolate in base all’applicazione di determinati coefficienti stabiliti, per ciascun bene e per ogni settore d’attività, dal D.M. 31 dicembre 1988 (es., per le imprese di costruzioni e relativamente agli immobili, è stabilito un coefficiente d’ammortamento pari al 3% del costo degli stessi).
Per le concessioni relative alla costruzione e gestione di opere pubbliche, inoltre, viene mantenuta la possibilità, prevista dall’art.104, comma 4, del TUIR, di dedurre quote d’ammortamento differenziate, da calcolare sull’investimento complessivo e determinate, caso per caso, con apposito decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze in funzione del piano economico-finanziario della concessione.

Riduzione della ritenuta del 10% operata sui bonifici relativi alle spese agevolate con le detrazioni del 36% e del 55% (Art.23, co.8)
Da valutare positivamente, la riduzione dal 10% al 4% della ritenuta, che, dal 1° luglio 2010, viene operata sui bonifici relativi alle spese agevolate con le detrazioni del 36% e del 55%.
Come noto, l’art.25 del D.L.78/2010 (convertito con modifiche nella Legge 122/2010) ha introdotto una ritenuta del 10% a titolo di acconto delle imposte sul reddito dovute dai beneficiari, con l’obbligo di rivalsa, all’atto dell’accredito dei pagamenti relativi ai bonifici disposti dai contribuenti per beneficiare della detrazione IRPEF del 36% per interventi di ristrutturazione di immobili residenziali (attualmente applicabile fino al 31 dicembre 2012) e della detrazione del 55% per interventi di riqualificazione energetica degli edifici esistenti (attualmente applicabile fino al 31 dicembre 2011).
In altri termini, le banche e Poste italiane s.p.a., destinatarie dei bonifici di pagamento delle spese, operano una ritenuta a titolo d’acconto delle imposte dovute dall’impresa destinataria del pagamento.
La riduzione al 4% accoglie le istanze dell’Ance, secondo la quale la ritenuta si traduce unicamente in una minor disponibilità monetaria che va ad aggiungersi alle già ingenti problematiche finanziarie legate all’attuale congiuntura economica negativa ed alla conseguente “stretta creditizia” che sta vivendo il settore delle costruzioni.
In ordine alla decorrenza della disposizione, in attesa di specifici chiarimenti da parte dell’Amministrazione finanziaria, si ritiene che la riduzione della ritenuta operi con riferimento ai bonifici effettuati a decorrere dal 6 luglio 2011, data di entrata in vigore del D.L. 98/2011.

Riporto delle perdite (Art.23, co.9)
Viene modificato il meccanismo di riporto delle perdite, disciplinato dall’art.84 del TUIR, che in origine prevedeva la possibilità di portare le perdite fiscali d’esercizio in diminuzione dal reddito imponibile complessivo dei 5 periodi d’imposta successivi e sino a capienza di questo.
Le modifiche prevedono, in pratica:
– l’introduzione di un limite quantitativo al riporto della perdita negli esercizi successivi: la perdita di un periodo d’imposta può essere portata in diminuzione del reddito imponibile degli esercizi successivi, per un importo massimo pari all’80% del reddito imponibile conseguito in ciascuno di essi e per l’intero importo che trova capienza in tale ammontare,
– l’eliminazione del limite temporale per il riporto della perdita: la perdita può essere riportata negli esercizi successivi, senza il limite temporale attualmente previsto (5 anni dal conseguimento della stessa).
Per le imprese di nuova costituzione, inoltre, con riferimento alle perdite realizzate nei primi 3 periodi d’imposta dalla data di costituzione, non opera il limite quantitativo (dell’80% del reddito imponibile) per il riporto delle perdite negli esercizi successivi.

Studi di Settore (Art.23, co.28)
In tema di applicazione degli Studi di Settore viene prevista:
– a decorrere dall’anno 2012, la proroga del termine di pubblicazione degli Studi in G.U., che viene fissata, dall’attuale 30 settembre, al 31 dicembre di ciascun periodo d’imposta d’applicazione. Eventuali integrazioni per particolari andamenti economici o dei mercati devono essere pubblicate in G.U. entro il 31 marzo del periodo d’imposta successivo a quello d’applicazione;
– in caso di omessa presentazione del Modello per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli Studi di Settore, laddove sia dovuto ed il contribuente non abbia provveduto alla presentazione dello stesso anche a seguito di specifico invito da parte dell’Agenzia delle Entrate, l’erogazione di:
• una sanzione pari a 2.065,83 euro (sanzione massima prevista dall’art.8, co.1, del D.Lgs. 471/1997, relativo a violazioni del contenuto e della documentazione delle dichiarazioni dei redditi e IVA),
• una sanzione tra il 150% e il 300% della maggior imposta dovuta, qualora siano accertate anche violazioni in materia di imposte dirette e il maggior reddito d’impresa accertato (a seguito della corretta applicazione degli Studi di Settore) sia superiore al 10% di quello dichiarato,
• una sanzione tra il 150% e il 300% della maggior imposta dovuta, qualora siano accertate anche violazioni in materia di IVA e la maggior imposta accertata (a seguito della corretta applicazione degli Studi di Settore) sia superiore al 10% di quella dichiarata,
• una sanzione tra il 150% e il 300% della maggior imposta dovuta, qualora siano accertate anche violazioni in materia di IRAP e il maggior imponibile accertato (a seguito della corretta applicazione degli Studi di Settore) sia superiore al 10% di quello dichiarato;
– la possibilità di applicazione dei metodi di “accertamento induttivo” (previsto dall’art.39, del D.P.R. 600/1973), nell’ipotesi di omessa o infedele indicazione dei dati previsti nei Modelli per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli Studi di Settore, nonchè di indicazioni di cause di esclusione o inapplicabilità degli Studi non sussistenti, a condizione che il maggior reddito d’impresa accertato (a seguito della corretta applicazione degli Studi di Settore) sia superiore al 10% di quello dichiarato;
– l’eliminazione dell’obbligo di motivare, nell’atto d’accertamento, le ragioni che inducono gli uffici verificatori a disattendere le risultanze degli Studi di Settore.

Esecutività avvisi d’accertamento (Art.23, co.30)
Viene differito, dal 1° luglio al 1° ottobre 2011, il termine a decorrere dal quale l’avviso d’accertamento diviene titolo esecutivo, senza bisogno di procedere alla successiva iscrizione a ruolo per la riscossione (art.29, comma 1, lett.b, D.L. 78/2010, convertito nella legge 122/2010).
Sul tema, si ricorda che l’art.7, co.2, lett.n, del D.L. 70/2011 (convertito con modificazioni nella legge 106/2011) ha previsto che, in ogni caso, l’esecuzione forzata è sospesa per 180 giorni dall’affidamento agli agenti della riscossione degli avvisi d’accertamento (a prescindere dal fatto che il contribuente abbia, o meno, presentato istanza di sospensione dell’atto).
In pratica, con tale modifica, rimane confermata l’esecutività degli avvisi d’accertamento, per cui, qualora il contribuente non provveda al pagamento delle somme entro il termine stabilito nel medesimo avviso, l’atto è comunque affidato all’agente della riscossione, ma l’esecuzione forzata è in ogni caso sospesa per i 180 giorni successivi all’affidamento.

Revisione criteri d’ammortamento dei Beni d’impresa (Art.23, co.47)
In attesa della riforma fiscale, a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2012 (dal periodo d’imposta 2013), viene prevista la revisione della disciplina fiscale degli ammortamenti dei beni materiali e immateriali d’impresa, sulla base di criteri di sostanziale semplificazione che individuino:
– attività ammortizzabili individualmente, in funzione alla vita utile e a quote costanti,
– attività ammortizzabili cumulativamente, con aliquota unica di ammortamento.
La revisione sarà disposta con Decreto del Presidente della Repubblica, previa deliberazione del Consiglio dei Ministri (ai sensi dell’art. 17, comma 2, della legge 23 agosto 1988, n. 400).

Sanatoria Controversie Pendenti (Art.39, co.12)
Al fine di ridurre il numero delle pendenze giudiziarie, viene prevista la possibilità di definire le liti fiscali in cui è parte l’Agenzia delle Entrate, di ammontare non superiore a 20.000 euro e pendenti[3], alla data del 1° maggio 2011, dinnanzi alle Commissioni Tributarie e al Giudice ordinario in ogni grado del giudizio (e anche a seguito di rinvio).
La facoltà di definizione è riconosciuta al soggetto che ha proposto l’atto introduttivo del giudizio, con il pagamento dei seguenti importi:
– se il valore della lite[4] è di importo fino a 2.000 euro: 150 euro,
– se il valore della lite è di importo superiore a 2.000 euro:
• il 10% del valore della lite, in caso di soccombenza dell’Amministrazione finanziaria nell’ultima o unica pronuncia giurisdizionale non cautelare resa, sul merito ovvero sull’ammissibilità dell’atto introduttivo del giudizio, alla data di presentazione della domanda di definizione della lite,
• il 50% del valore della lite, in caso di soccombenza del contribuente nell’ultima • unica pronuncia giurisdizionale non cautelare resa, sul merito ovvero sull’ammissibilità dell’atto introduttivo del giudizio, alla predetta data,
• il 30% del valore della lite nel caso in cui, alla medesima data, la lite penda ancora nel primo grado di giudizio e non sia stata già resa alcuna pronuncia giurisdizionale non cautelare sul merito ovvero sull’ammissibilità dell’atto introduttivo del giudizio.
La sanatoria, inoltre, è ammessa nel rispetto delle seguenti tempistiche:
– 30 novembre 2011: pagamento degli importi dovuti, in un un’unica soluzione;
– 31 marzo 2012: presentazione della domanda di definizione;
– 15 luglio 2012: trasmissione agli Organi giudiziari dell’elenco delle liti pendenti per le quali è stata presentata domanda di definizione;
– 30 settembre 2012:
• termine entro il quale le liti pendenti, per le quali è stata presentata domanda di definizione, risultano sospese,
• termine entro il quale gli uffici competenti devono depositare la comunicazione attestante la regolarità della domanda e del pagamento,
•< termine di comunicazione al contribuente dell'eventuale diniego della domanda di definizione.
In ogni caso le liti fiscali definibili ai sensi della presente disposizione sono sospese sino al 30 giugno 2012.
Con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate verranno stabilite le modalità di versamento, presentazione della domanda di definizione ed ogni altra disposizione applicativa.

Taglio lineare di tutte le agevolazioni fiscali vigenti (Art.40, co.1-ter-1-quater)
Viene prevista una riduzione generalizzata di tutti i regimi di esenzione, esclusione e favore fiscale, pari al:
– 5% per il 2013,
– 20% a decorrere dal 2014.
Tale disposizione non opererà se, entro il 30 settembre 2013, vengano adottati provvedimenti legislativi in materia fiscale ed assistenziale aventi ad oggetto il riordino della spesa in materia sociale (si tratta della riforma fiscale all’esame del Parlamento), tali da determinare effetti positivi, ai fini dell’indebitamento netto, non inferiori a 4 miliardi di euro per l’anno 2013 ed a 20 miliardi di euro annui a decorrere dall’anno 2014.
Da evidenziare che, tra i regimi agevolati che potranno subire le suddette riduzioni (elencati nell’Allegato C-bis alla legge n.111/2011 – Cfr. Estratto in Allegato 2) sono comprese anche le detrazioni del 36% e del 55% (seppur in scadenza, rispettivamente, al 31 dicembre 2012 e al 31 dicembre 2011), nonchè le agevolazioni per l’acquisto della “prima casa” (ivi compresa la detrazione del 19% sino a Euro 4.000, degli interessi passivi per l’acquisto della prima casa) e i regimi agevolativi, ai fini dell’imposta di registro, attualmente applicabili ai trasferimenti di immobili diretti all’attuazione di piani di edilizia residenziale[5] e dei piani di recupero[6].
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[1] Di cui all’art.104, co. 4, del TUIR – D.P.R. 917/1986. Si tratta, in particolare, della possibilità di procedere all’ammortamento finanziario per quote differenziate anzichè per quote costanti, coerentemente al piano economico-finanziario della concessione.
[2] In particolare, le somme devono essere correlate a incrementi di produttività, qualità, redditività, innovazione, efficienza organizzativa, ai risultati riferiti all’andamento economico o agli utili della impresa, o a ogni altro elemento rilevante ai fini del miglioramento della competitività aziendale.
[3] Ai sensi dell’art.16, comma 3, lett.a, della legge 289/2002, per “lite pendente”, si intende «quella in cui è parte l’Amministrazione finanziaria dello Stato avente ad oggetto avvisi di accertamento, provvedimenti di irrogazione delle sanzioni e ogni altro atto di imposizione, per i quali alla data di entrata in vigore della presente legge, è stato proposto l’atto introduttivo del giudizio, nonchè quella per la quale l’atto introduttivo sia stato dichiarato inammissibile con pronuncia non passata in giudicato. Si intende, comunque, pendente la lite per la quale [alla data del 29 settembre 2002] non sia intervenuta sentenza passata in giudicato ».
[4] Ai sensi dell’art.16, comma 3, lett.c, della legge 289/2002, per “valore della lite”, si intende «l’importo dell’imposta che ha formato oggetto di contestazione in primo grado, al netto degli interessi, delle indennità di mora e delle eventuali sanzioni collegate al tributo, anche se irrogate con separato provvedimento; in caso di liti relative alla irrogazione di sanzioni non collegate al tributo, delle stesse si tiene conto ai fini del valore della lite; il valore della lite è determinato con riferimento a ciascun atto introduttivo del giudizio, indipendentemente dal numero di soggetti interessati e dai tributi in esso indicati».
[5] Imposta di registro all’1% e imposte ipotecaria e catastale pari al 4% complessivo (prelievo totale del 5% del valore dell’immobile oggetto di trasferimento- art. 1, co.25-28, legge 244/2007).
[6] Imposta di registro e ipotecaria e catastali in misura fissa, pari a 168 euro ciascuna (prelievo complessivo pari a 504 euro – art.5, legge 168/1982).