Il Decreto legislativo 13 dicembre 2024, n. 192, e la Legge di Bilancio 2025 hanno apportato importanti modifiche alla disciplina fiscale del trattamento delle trasferte dei lavoratori dipendenti.

In particolare, il citato Decreto ha previsto, con un intento di semplificazione, che i rimborsi delle spese di viaggio e trasporto per le trasferte, nell’ambito del territorio comunale, non concorrano a formare il reddito, purché le medesime spese siano comprovate e documentate. In sostanza, la volontà del legislatore è stata quella di superare la precedente formulazione della norma che limitava la possibilità di escludere dal reddito da lavoro dipendente l’importo delle spese sostenute in trasferta alla sola provenienza dal vettore della documentazione attestante le suddette spese.

Inoltre, la Legge di Bilancio 2025 ha previsto che le spese per vitto, alloggio, viaggio e trasporto effettuati mediante autoservizi pubblici non di linea siano deducibili dal reddito d’impresa e i relativi rimborsi non concorrano alla formazione del reddito di lavoro dipendente, solo se sostenute con mezzi di pagamento tracciabili. La medesima limitazione della deducibilità, ai fini della determinazione del reddito d’impresa, è stata prevista anche per le spese di rappresentanza.

Con la circolare qui in commento, l’Agenzia delle Entrate ha voluto commentare, per quanto ad un anno di distanza dall’entrata in vigore delle norme, il loro contenuto, fornendo, comunque, interessanti spunti, alcuni dei quali superano sia i dubbi interpretativi insorti nel frattempo sia le indicazioni diramate con precedenti atti di prassi amministrativa da parte dell’Agenzia stessa nonché dal Ministero delle Finanze.

Di seguito, evidenziamo, in forma sintetica, i punti di maggiore interesse per le imprese edili, raccomandando una lettura integrale della circolare per una migliore e più approfondita comprensione del testo.

Disciplina normativa di riferimento

L’articolo 51, comma 5, del Decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, (cd. TUIR), disciplina il trattamento fiscale delle indennità di trasferta erogate al lavoratore dipendente per la prestazione dell’attività lavorativa svolta fuori dalla sede di lavoro, nonché dei rimborsi di spese sostenute in occasione di dette trasferte e missioni.

La circolare specifica che per “trasferta” si intende lo spostamento solo temporaneo del lavoratore dalla sede abituale della sua prestazione, in quanto un trasferimento permanente comporterebbe la dislocazione definitiva del lavoratore presso un’altra sede operativa, con conseguenze fiscali e previdenziali diverse e differenti da quelle in esame.

L’Agenzia ricorda, altresì, come il trattamento fiscale delle somme riconosciute al lavoratore in occasione di trasferte temporanee sia differenziato a seconda che l’attività venga svolta fuori dal territorio del comune in cui è stabilita la sede di lavoro oppure sia svolta all’interno dello stesso comune.

Trasferta svolta fuori dal Comune ove è ubicata l’ordinaria sede di lavoro

Nel caso in cui la trasferta avvenga fuori dal territorio comunale, la circolare ricorda come l’articolo 51, comma 5, del TUIR preveda tre sistemi, tra loro alternativi, di rimborso delle spese sostenute dal dipendente (forfettario, misto e analitico) e descrive gli elementi caratteristici di ciascuno di essi.

L’Agenzia precisa, sul punto, che la scelta per uno dei sistemi sopra esposti è libera ma va fatta con riferimento all’intera trasferta: non è, quindi, consentito, nell’ambito di una stessa trasferta, adottare criteri diversi per le singole giornate comprese nel periodo in cui il dipendente presti la propria attività al di fuori dell’ordinaria sede di lavoro.

Trasferta svolta all’interno del Comune ove è ubicata l’ordinaria sede di lavoro

Nel caso in cui l’attività lavorativa sia svolta in trasferta ma all’interno del territorio comunale in cui si trova la sede di lavoro, la disciplina di riferimento è costituita dal quarto periodo del comma 5 del più volte citato art. 51, in base al quale, nella formulazione in vigore fino al 30 dicembre 2024, le indennità o i rimborsi di spese per le trasferte svolte nel territorio comunale concorrevano alla formazione del reddito da lavoro dipendente con la sola eccezione dei rimborsi di spese di trasporto comprovate da documenti provenienti dal vettore.

In altre parole, le indennità e i rimborsi di spese percepiti dal dipendente per le trasferte nel comune in cui si trova la sede di lavoro concorrevano, dunque, integralmente a formare il reddito del dipendente stesso, a esclusione dei rimborsi di spese di trasporto comprovate da “documenti provenienti dal vettore”.

Ciò implicava che, in caso di trasferta nell’ambito del territorio comunale, gli eventuali rimborsi per l’utilizzo dell’auto propria del dipendente fossero integralmente tassabili in capo al lavoratore.

Nello spirito già sottolineato di semplificazione, il Legislatore ha modificato la previsione normativa: oggi il citato quarto periodo del comma 5 prevede che le «indennità o i rimborsi di spese per le trasferte nell’ambito del territorio comunale, tranne i rimborsi di spese di viaggio e trasporto comprovate e documentate, concorrono a formare il reddito».

In sostanza, mediante l’eliminazione del riferimento ai “documenti provenienti dal vettore”, i rimborsi delle spese di viaggio e trasporto per trasferte e missioni all’interno del territorio comunale non concorrono più a formare il reddito di lavoro dipendente se comprovate da documentazione non più esclusivamente proveniente dal vettore.

Il riferito intervento normativo ha quindi comportato, in caso di trasferta nell’ambito del territorio comunale, che non concorrono più a formare il reddito:

• il rimborso, sotto forma di indennità chilometrica, riconosciuto al lavoratore per l’utilizzo del mezzo privato, calcolato secondo i parametri delle tabelle ACI, purché opportunamente comprovato e documentato;
• i rimborsi delle spese di pedaggio debitamente documentate, sostenute in occasione delle trasferte all’interno del territorio comunale, in quanto, con la nuova formulazione della norma, essi rientrano fra le spese di viaggio. Tale indicazione vale, tra l’altro, nell’interpretazione fornita dall’Agenzia, anche per le trasferte svolte fuori dal territorio comunale;
• i rimborsi delle spese di parcheggio comprovate da documenti giustificativi che identifichino in modo certo e univoco il veicolo e la sosta: la precisazione è importante perché supera i chiarimenti resi sul punto con precedenti documenti di prassi, costituiti, in particolare, dalla circolare del Ministero delle Finanze 23 dicembre 1997, n. 326 e, nello specifico, dal paragrafo 4.1 di quest’ultima.

In estrema sintesi, quindi, a partire dal 1˚ gennaio 2025, per la non concorrenza al reddito dei rimborsi delle spese di viaggio e trasporto sostenute durante trasferte svolte all’interno del territorio comunale, non è più necessaria la prova fornita esclusivamente mediante documenti provenienti dal vettore, potendo tali spese essere comprovate e documentate dal dipendente anche con altre modalità.

Decorrenza della nuova normativa

Ai sensi dell’articolo 4 del decreto delegato IRPEF, le «disposizioni di cui all’articolo 3 si applicano ai componenti del reddito di lavoro dipendente percepiti a decorrere dal 1° gennaio 2025».

Pertanto, visto l’espresso riferimento alla percezione dei rimborsi, l’Agenzia chiarisce che, ai fini della decorrenza dell’applicazione della nuova disciplina, la stessa si deve applicare a tutti i rimborsi erogati dal 1° gennaio 2025: di conseguenza, la nuova disciplina si applica anche ai rimborsi relativi a spese sostenute nel periodo d’imposta precedente per trasferte e missioni effettuate all’interno del territorio comunale, fermo restando il necessario rispetto del principio di cassa allargato.

Tracciabilità delle spese per le trasferte o le missioni, ai fini della determinazione del reddito di lavoro dipendente

Con il secondo intervento normativo oggetto dell’analisi dell’Agenzia delle Entrate, mediante la Legge di Bilancio 2025, il Legislatore ha inteso modificare il regime fiscale delle indennità per le trasferte e le missioni dei lavoratori dipendenti, prevedendo la non concorrenza alla formazione del reddito di alcune tipologie di spesa, solo laddove le stesse siano effettuate con mezzi di pagamento tracciabili.

Nello specifico, è stato disposto l’inserimento, alla fine del comma 5 dell’articolo 51 del TUIR, del seguente periodo: i «rimborsi delle spese per vitto, alloggio, viaggio e trasporto effettuati mediante autoservizi pubblici non di linea di cui all’articolo 1 della legge 15 gennaio 1992, n. 21, per le trasferte o le missioni di cui al presente comma, non concorrono a formare il reddito se i pagamenti delle predette spese sono eseguiti con versamento bancario o postale ovvero mediante altri sistemi di pagamento previsti dall’articolo 23 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241».

Ne consegue che i rimborsi delle spese, sostenute durante le trasferte e le missioni, per vitto, alloggio, viaggio e trasporto effettuati mediante autoservizi pubblici non di linea, quali taxi e servizi di noleggio con conducente (NCC), non concorrono a formare il reddito di lavoro dipendente, solo qualora i pagamenti delle predette spese siano eseguiti con metodi tracciabili di pagamento.

L’Agenzia ritiene che la condizione di tracciabilità delle suddette spese debba sussistere, ai fini della non imponibilità quale reddito da lavoro dipendente dei relativi importi, sia con riferimento alle trasferte all’interno del comune, nei limiti di quanto di seguito precisato, sia con riferimento a quelle effettuate fuori dal territorio comunale in cui si trova la sede di lavoro.

Tracciabilità e trasferta nel territorio comunale dove è ubicata la sede di lavoro

In relazione all’ipotesi di trasferta entro l’ambito territoriale comunale, la circolare precisa che le indennità e i rimborsi delle spese di viaggio o trasporto, se coprono costi legati all’utilizzo di taxi e NCC, devono essere sostenute esclusivamente con mezzi tracciabili di pagamento, se il datore sostituto di imposta desidera evitare la concorrenza alla formazione del reddito da lavoro dipendente dei relativi importi.

Tracciabilità e trasferta fuori dal territorio comunale dove è ubicata la sede di lavoro

Per quanto riguarda le trasferte o le missioni fuori dal territorio comunale, la circolare sottolinea la non concorrenza alla formazione del reddito di lavoro dipendente delle indennità o dei rimborsi correlati a spese per vitto, alloggio, viaggio e trasporto mediante taxi e NCC, alla condizione che il pagamento avvenga con mezzi tracciabili, al di là del “sistema” (metodo analitico, forfettario o misto) adottato dal datore nella gestione della trasferta.

In sintesi

Dal combinato disposto della novella normativa della Legge di Bilancio 2025 e delle modifiche apportate al TUIR, risulta, pertanto, la non concorrenza alla formazione del reddito da lavoro dipendente dei rimborsi di spese documentate e sostenute con mezzi di pagamento tracciabile, riguardanti:

• viaggio e trasporto mediante taxi e NCC, ove si opti per il sistema forfettario;
• vitto, alloggio, viaggio e trasporto mediante taxi e NCC, ove si opti per il sistema misto;
• vitto, alloggio, viaggio e trasporto mediante taxi e NCC, nel caso di metodo analitico. In quest’ultimo caso, l’Agenzia ricorda che rimangono, comunque, esonerate dall’obbligo di pagamento tracciabile le altre spese, ulteriori e diverse rispetto a quelle per vitto, alloggio, viaggio e trasporto mediante taxi e NCC, anche non documentabili, eventualmente sostenute dal dipendente, sempre in occasione di trasferte o missioni fuori dal territorio comunale, fino all’importo massimo giornaliero di euro 15,49 (elevato a euro 25,82 per le trasferte all’estero).

La circolare aggiunge un importante chiarimento applicativo, nel momento in cui precisa come rientri nell’obbligo di tracciabilità anche la spesa per l’imposta di soggiorno, sostenuta dal dipendente in trasferta, in quanto strettamente connessa alle spese di alloggio.

Stante la circostanza secondo cui la novella normativa contiene un’elencazione specifica delle spese di viaggio e trasporto soggette all’obbligo di tracciabilità, l’Agenzia chiarisce che i rimborsi delle spese per viaggi e trasporti diversi da quelli effettuati mediante taxi e NCC (quali, ad esempio, biglietti per trasporto di linea mediante autobus, treni, aerei, navi) non rientrano nella nuova previsione normativa, e rimangono, pertanto, esclusi dalla concorrenza alla formazione del reddito, a prescindere dalla modalità di pagamento utilizzata.

Per le medesime motivazioni, in tale esclusione si ritiene rientrino anche i rimborsi effettuati sotto forma di indennità chilometrica, i quali sono volti a ristorare i costi sostenuti e imputabili all’utilizzo del mezzo proprio, durante la trasferta.

Strumenti di pagamento che garantiscono la richiesta tracciabilità

Per identificare gli strumenti di pagamento che consentono la non concorrenza alla formazione del reddito, la norma individua il versamento bancario o postale, nonché altri strumenti il cui utilizzo consente l’identificazione dell’autore del pagamento al fine di facilitare gli eventuali controlli da parte dell’Amministrazione finanziaria.

A titolo esemplificativo, la circolare cita qualsiasi attestazione dell’avvenuta transazione non in contanti  (quali la ricevuta della carta di debito o della carta di credito, la copia del bollettino postale, il MAV, la copia dei pagamenti con PagoPA, l’estratto conto, ecc.).

Ad avviso dell’Agenzia, l’estratto conto, in particolare, costituisce una possibile prova del sistema di pagamento tracciabile, opzionale, residuale e non aggiuntiva, utilizzabile da parte di chi ha sostenuto la spesa nel caso non siano disponibili altre prove dell’utilizzo di sistemi tracciabili di pagamento.

La circolare ammette anche, fra gli strumenti che garantiscono la richiesta tracciabilità, il pagamento effettuato tramite un Istituto di moneta elettronica autorizzato mediante applicazione via smartphone che, tramite l’inserimento di codice IBAN e numero di cellulare, consenta all’utente di effettuare transazioni di denaro senza carta di credito o di debito e senza necessità di un dispositivo dotato di tecnologia NFC .

In tale ultimo caso, il lavoratore dipendente che abbia sostenuto la spesa deve esibire il documento fiscale che attesti l’onere sostenuto e la documentazione comprovante che il pagamento è avvenuto per il tramite delle predette applicazioni. Tale documentazione potrà essere rappresentata anche dalla e-mail di conferma dell’istituto di moneta elettronica o della piattaforma su cui si è effettuata l’operazione.

Decorrenza della nuova normativa in materia della tracciabilità delle spese sostenute durante le trasferte

Le novità richiamate, in tema di tracciabilità delle spese per le trasferte ai fini della determinazione del reddito di lavoro dipendente, si applicano, per espressa previsione normativa, a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2024.

Pertanto, a partire dal 1° gennaio 2025 è, dunque, richiesto il sostenimento delle spese mediante mezzi di pagamento tracciabile, in occasione delle trasferte o missioni dei dipendenti, per vitto, alloggio, viaggio e trasporto mediante taxi e NCC, ai fini della non concorrenza al reddito di lavoro dipendente.

L’Agenzia sottolinea come, per i rimborsi erogati nel 2025 ma riferiti a trasferte 2024, non opera la modifica apportata dalla legge di bilancio 2025 e, pertanto, ai fini della non concorrenza al reddito, la condizione di tracciabilità dei pagamenti non è richiesta.

Inoltre, al fine di risolvere le criticità sorte in merito alla gestione delle trasferte all’estero in Paesi in cui non esistono o trovano scarsa diffusione strumenti di pagamento tracciabile, con un ulteriore intervento normativo, è stato chiarito che la tracciabilità è necessaria solo per le spese sostenute in occasione di trasferte svoltesi in Italia.

Stante l’importanza del tema per le imprese edili, visto che la disciplina della trasferta vede, soprattutto per il personale di cantiere, una sua applicazione quotidiana, il Servizio sindacale di Ance Brescia resta a disposizione delle aziende e dei loro consulenti per qualsiasi ulteriore chiarimento o approfondimento si rendesse necessario.

Allegato: AE Trasferta – Circolare – Testo